ICMS sobre o que não foi cobrado: o equívoco de tratar fidelização como condição
Confusão entre cláusula penal e condição suspensiva tem alargado indevidamente base de cálculo em contratos de prestação continuada
Eduardo Maneira, Antônio Rabelo Filho
Tribunais estaduais têm, com alguma frequência, mantido a inclusão de descontos promocionais e de multas por rescisão antecipada na base de cálculo do ICMS incidente sobre serviços de comunicação, sob o argumento de que tais rubricas seriam descontos “condicionados” à permanência mínima do cliente (cláusula de fidelização).
A construção é, com o devido respeito, tecnicamente equivocada. Ela funde, sob o rótulo de “condição”, dois institutos do direito privado que operam em planos distintos: a condição suspensiva do art. 121 do Código Civil e a cláusula penal do art. 408.
O ponto de partida é o art. 13, §1º, II, “a”, da Lei Complementar nº 87/96, que determina que os descontos concedidos “sob condição” integram a base de cálculo do ICMS. A norma tributária não define, contudo, o que é “condição”: utiliza o instituto tal como configurado no direito privado, em respeito à diretriz do art. 110 do CTN. E, no direito privado, condição é apenas e tão somente “a cláusula que, derivando exclusivamente da vontade das partes, subordina o efeito do negócio jurídico a evento futuro e incerto” (art. 121 do CC).
São dois os elementos, futuridade e incerteza, ambos indissociáveis. A incerteza deve recair sobre a própria ocorrência do evento, e não sobre o momento em que ele ocorrerá. Por isso, como sublinha o prof. Gustavo Tepedino, um evento futuro, porém certo (a morte de alguém, por exemplo) não configura condição, mas termo incerto. A confusão entre os institutos — termo, condição, inadimplemento, cláusula penal — é responsável por boa parte das distorções que assolam a tributação do consumo no Brasil.
No setor de telecomunicações, o quadro é o seguinte: a operadora oferta plano com valor de referência (digamos, R$ 200,00 mensais) e concede, no ato da contratação, abatimento promocional (de R$ 50,00, por hipótese), exigindo do consumidor permanência mínima por prazo determinado. O preço efetivamente acordado e cobrado, desde logo, é de R$ 150,00. Caso o cliente rescinda o contrato antes do prazo, é-lhe cobrada multa, calculada proporcionalmente ao tempo restante e ao benefício concedido — exatamente como autoriza a Resolução Anatel nº 765/2023, na linha do que antes previa a Resolução Anatel nº 477/2007.
Esta estrutura envolve negócios coligados — contrato de prestação do serviço, adesão ao plano promocional, acordo de fidelização, mas cada um dos negócios conserva sua individualidade. A doutrina civilista é firme: na coligação contratual, “mantém-se a individualidade dos contratos”, embora “as vicissitudes de um possam influir sobre outro”. O próprio STJ, no REsp 1.445.560/MG (Min. Paulo de Tarso Sanseverino), já reconheceu, em sede consumerista, a legitimidade da cláusula de fidelização em contratos de telefonia quando existente benefício correlato — confirmando, no plano contratual, a autonomia funcional do instituto.
A pergunta então é a seguinte: ao aderir ao plano e receber, de imediato, o abatimento de R$ 50,00 destacado em nota fiscal, o cliente está submetendo o desconto a evento futuro e incerto? A resposta é não. O desconto se cristaliza, no plano jurídico e econômico, no momento da contratação. A “permanência futura” não é evento incerto, todo contrato tem fim, e o eventual rompimento antecipado configura, juridicamente, inadimplemento da obrigação de permanência, e não implemento de condição resolutiva. Caso contrário, todo contrato brasileiro com cláusula penal seria contrato condicionado, conclusão evidentemente absurda.
A jurisprudência do STJ é firme nesse sentido. No REsp 1.893.596/SP, o Min. Gurgel de Faria sintetizou: descontos incondicionados são aqueles “ajustados livremente entre o contribuinte e o seu cliente/consumidor para a fixação do preço em momento anterior à realização do fato gerador”; condicionados, ao contrário, são os “relacionados com obrigação a ser adimplida pelo cliente/consumidor em momento posterior à realização do fato gerador, isto é, de caráter futuro e incerto”. O elemento definidor é temporal e estrutural — não a denominação contratual, tampouco a existência de deveres paralelos do consumidor. No mesmo sentido o STF, no RE 567.935/SC, o Tema 144/STJ (REsp 1.111.156/SP, sob a sistemática dos repetitivos) e a própria Súmula 457/STJ.
A própria Receita Federal, na Solução de Consulta Cosit nº 313/2023 — alinhada a um conjunto consistente de soluções anteriores (Cosit nº 291/2017, 531/2017, 664/2017 e 202/2021) —, reafirmou idêntica diretriz para fins de PIS/Cofins: descontos incondicionais são apenas aqueles que constam da própria nota fiscal e não dependem de qualquer evento posterior à emissão do documento. O critério normativo (incondicionalidade aferida no momento do fato gerador, com destaque na nota) é, portanto, transversal aos tributos sobre o consumo, e não uma singularidade do ICMS.
A razão de ser do art. 13, §1º, II, “a”, da LC 87/96 é exatamente esta: impedir que a grandeza “valor da operação” fique sujeita a incertezas. Quando o desconto depende de evento futuro e incerto, o fisco fica refém de cenários hipotéticos e o legislador opta, prudentemente, por desconsiderá-lo. Quando, porém, o abatimento é certo, prévio e refletido em nota fiscal, reduz definitivamente a dimensão econômica do fato gerador. No exemplo acima, o serviço foi contratado por R$ 150,00, e não por R$ 200,00. Tributar a diferença é tributar preço sabidamente não cobrado, em afronta à capacidade contributiva (art. 145, §1º, da CRFB) e à própria regra-matriz do imposto.
Vejamos agora a multa rescisória. Tal verba é, em essência, cláusula penal, uma estipulação acessória destinada a “prefixar as perdas e danos” decorrentes do inadimplemento da obrigação de permanência (art. 408 do CC). Sua fonte jurídica não é a prestação do serviço, mas o descumprimento contratual. Seu credor é a operadora; seu devedor, o cliente inadimplente. Sua causa, a resilição unilateral antes do prazo. Não há, na multa rescisória, qualquer prestação onerosa de serviço de comunicação, pelo contrário: a multa só se torna devida porque a prestação cessou antes do previsto.
A verba não cabe, portanto, na regra-matriz do art. 2º, III, da LC 87/96, que faz incidir o ICMS sobre “prestações onerosas de serviços de comunicação”. Tributar a multa rescisória significa, em última análise, tributar o não-serviço, uma verba eventual, futura e incerta, cuja existência depende de decisão do cliente de rescindir o contrato. Coerentes com esse raciocínio, os próprios tribunais têm excluído da base de cálculo rubricas como juros, multa de mora e parcelamento, por se tratar de “acréscimos pecuniários decorrentes da falta de pagamento” que “refogem ao aspecto material da regra-matriz do ICMS”. A coerência conceitual exige que a multa por resilição antecipada receba idêntico tratamento.
Tratar fidelização como condição e cláusula penal como contraprestação não é, portanto, mero detalhe técnico. Tem efeitos materiais relevantes: amplia indevidamente a base de cálculo do imposto, viola o art. 110 do CTN (que impõe ao direito tributário o respeito aos institutos do direito privado) e produz tributação sobre riqueza que jamais transitou no patrimônio do contribuinte.
A correção rigorosa dos institutos é tarefa que cabe, em última instância, ao Superior Tribunal de Justiça, em sua função uniformizadora e que, longe de envolver reexame de fatos, exige apenas requalificação jurídica de premissas frequentemente já estabilizadas pelas instâncias ordinárias.
Assim, nem a coligação de contratos, nem a previsão de fidelização e nem a estipulação de multa por descumprimento são suficientes para converter abatimentos previamente acordados em descontos condicionados; tampouco conferem à multa rescisória natureza de contraprestação por serviço de comunicação. Falta-lhes o elemento essencial: a subordinação a evento futuro e incerto, no primeiro; a função remuneratória do serviço, no segundo.
Em conclusão: os descontos permanecem incondicionados e a multa, indenizatória, devendo, ambos, ficarem de fora da base de cálculo do ICMS, nos termos dos arts. 2º, III, e 13, §1º, II, “a”, da Lei Complementar nº 87/96.
Eduardo Maneira
Professor titular de Direito Tributário da UFRJ
Antônio Rabelo Filho
Advogado e mestre em Direito Tributário pela PUC-SP
