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El derecho al crédito ICMS sobre fluidos de perforación.
El sitio PETRÓLEO HOJE, de la revista Brasil Energia, publicó un artículo escrito por los Dres. Eduardo Maneira, Marcos Correia Piqueira Maia y Thales Roliz, que trata sobre el derecho de las empresas de petróleo y gas a obtener crédito ICMS sobre productos químicos que forman parte de los fluidos de perforación de pozos.
El derecho de crédito ICMS sobre fluidos de perforación
Por Eduardo Maneira, Profesor de la Universidad Federal de Río de Janeiro, Doctor en Derecho Tributario por la UFMG y socio de Maneira Advogados; Marcos Correia Piqueira Maia, estudiante de doctorado en Derecho Tributario de la Universidad Complutense de Madrid y socio de Maneira Advogados; y Thales Maciel Roliz, estudiante de maestría en Derecho Tributario del IBDT y socio de Maneira Advogados
El pasado 18 de abril, el Tribunal Superior de Justicia se pronunció sobre un tema sumamente relevante para el sector de petróleo y gas.
Se trata del Recurso Especial nº 2.054.083/RJ, interpuesto por el Estado de Río de Janeiro contra una sentencia del Tribunal de Justicia que reconoció la posibilidad de que una empresa productora de petróleo registre créditos ICMS sobre productos químicos que forman parte de los fluidos de perforación de pozos. Dichos fluidos, cabe señalar, son notoriamente indispensables para la realización de actividades de exploración de petróleo y gas (definidas en el artículo 6 de la Ley nº 9.478/97), siendo utilizados en la identificación de yacimientos económicamente viables.
Esta es una etapa que integra el ciclo de producción de petróleo, de acuerdo con la citada Ley nº 9.478/97, representando un insumo absolutamente esencial para este fin. Respecto a los dos puntos mencionados anteriormente – (i) integración al ciclo productivo y (ii) constitución de un insumo esencial–, no hubo mayores discusiones en el proceso, ya que ambas partes convergieron en esa dirección.
Así, el punto central debatido por el Segundo Panel del STJ fue el siguiente: ¿la caracterización de un insumo, a los efectos del registro de créditos bajo el ICMS, sólo puede ocurrir cuando un determinado bien, utilizado en el proceso de industrialización, tiene “contacto físico” con el producto final?
Esta es una de las principales cuestiones relativas al ICMS, en relación con la cual la doctrina y la jurisprudencia siempre han fluctuado. La discusión se viene desarrollando desde la publicación de la Constitución de 1988, pues implica la delimitación del concepto de “input” a los efectos de implementar el principio de no acumulatividad consagrado en el art. 155, §2º, I, de la propia Carta Magna.
Existen dos escuelas de pensamiento clásicas respecto a la extensión del derecho de crédito ICMS, que se pueden resumir de la siguiente manera:
a)Existe una interpretación más restrictiva que, como ocurre con el IPI, permite créditos ICMS sólo sobre bienes que(i) se incorporan al producto final (materias primas); (ii) entran en contacto físico con el producto final y se consumen en el proceso productivo (productos intermedios), y (iii) constituyen los denominados materiales de embalaje. Este es el conocido criterio del “crédito físico”;
b)Por otro lado, existe una línea de pensamiento diametralmente opuesta, que considera la posibilidad de registrar créditos sobre todos los bienes esenciales para la actividad del contribuyente, incluidos aquellos que no “saldrán” de su establecimiento por no haber sido agregados, directa o indirectamente, al producto final. La lógica es que la adquisición de estos bienes siempre impactará el precio de venta que posteriormente será gravado por el ICMS, representando en última instancia el costo de producción o reventa de los productos para el contribuyente. Este razonamiento se denominó criterio de “crédito financiero”.
El STF, desde la edición de la Constitución de 1988, se posicionó en el sentido de que el grupo de materiales que podrían ser clasificados como “insumos” es el compuesto por materias primas, productos intermedios y materiales de embalaje, en línea con el criterio de “crédito físico” antes mencionado (RE nº 447.470 AgR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segundo Panel, del 14/09/10, por ejemplo).
Además, según la Corte Suprema, sólo habría derecho a crédito sobre un determinado bien en caso de autorización expresa del legislador infraconstitucional [1]. Y fue precisamente desde esta perspectiva que evolucionó el panorama, tomando el liderazgo de la discusión el Tribunal Superior de Justicia.
En términos generales, vale la pena hacer la siguiente observación: tan pronto como se promulgó la Carta de 1988, se publicó el Acuerdo No. 66/88, que reguló las reglas generales del ICMS a nivel nacional – incluso en lo que respecta a la implementación del principio de no acumulatividad –, con, en su art. 31, señalando que “no implicará crédito (…)la entrada de bienes o productos que, utilizados en el proceso industrial, no se consuman en él o no integren el producto final como elemento indispensable en su composición”.
Tenga en cuenta que la redacción del art. 31 del Acuerdo N° 66/88 adoptó una perspectiva restrictiva para el uso de los créditos ICMS para los contribuyentes, que ya estaba presente en la jurisprudencia de los Tribunales Superiores.
Sin embargo, en 1996, el Acuerdo N° 66/88 fue sustituido por la actual Ley Complementaria N° 87. Este diploma, a diferencia del anterior, pasó a garantizar, en su art. 20, §1º, el registro de créditos ICMS sobre todos los bienes que no sean ajenos a la actividad del establecimiento y que no resulten en una operación o prestación de servicios exenta o no gravada.
Este importante cambio en la legislación permitió al STJ comenzar a revisar la posición histórica de los Tribunales sobre la cuestión. Y el cambio comenzó a gestarse, en primer lugar, a partir de sentencias que discutían la posibilidad de acogerse a créditos ICMS por la adquisición de bienes por parte de prestadores de servicios de transporte y comunicaciones.
El 26/03/10, la Segunda Sala del STJ, al juzgar la REsp nº 1.175.166/MG, afirmó que el art. 20 de la LC nº 87/96 habría ampliado “la posibilidad de acreditar, ya que sólo se refería a la vinculación de los insumos a la actividad del establecimiento, pero no a la necesidad de que formen parte del producto final”. Con base en este razonamiento, se entendió que el prestador del servicio de transporte podía atribuirse el crédito por todos los bienes que fueran utilizados y consumidos en los vehículos de propiedad de la empresa. Este posicionamiento supuso finalmente superar las líneas clásicas del criterio del “crédito físico”.
A continuación, la Sección Primera del STJ, en los expedientes de REsp nº 842.270/RS y REsp nº 1.201.635/MG, analizó la discusión sobre el derecho de crédito de los operadores telefónicos sobre la energía eléctrica utilizada para la prestación de servicios de comunicaciones, concluyendo que el citado producto constituye un insumo esencial para la actividad principal de las empresas, por lo que su adquisición debe generar el derecho de crédito.
La nueva lógica adoptada para los proveedores de servicios gravados por el ICMS a partir de la Constitución de 1988 era necesaria, ya que mantener el requisito de “contacto físico” con el producto final impediría por completo el registro de cualquier crédito por parte de este grupo de contribuyentes (que, obviamente, no “salen” de ningún bien).
Por lo tanto, si bien el STF se mantiene fiel a su posición respecto de la constitucionalidad del criterio del crédito físico [2], el STJ, con base en la interpretación del art. 20 de la Ley Complementaria nº 87/96, comenzó a darle los debidos contornos al principio de no acumulatividad y, con ello, garantizar plenos derechos de crédito a los contribuyentes.
Resulta que, incluso dentro del STJ, hubo divergencia entre las decisiones dictadas por el Primer y el Segundo Panel sobre el asunto. De hecho, desde 2009 [3], ya existía una tendencia por parte del Primer Panel a garantizar el derecho al crédito de los contribuyentes, independientemente del contacto físico entre el insumo y el producto final (el elemento principal pasó a ser la indispensabilidad del bien para el logro de la actividad principal del contribuyente).
En cambio, en la Segunda Sala del STJ la situación fue diferente. Si bien existen precedentes muy lúcidos sobre el tema (como el REsp 1.331.033, que diferenció muy bien la situación del IPI y del ICMS [4]), hubo una mayor tendencia a adoptar el criterio del crédito físico, como ocurrió, por ejemplo, en las siguientes sentencias: AgRg en REsp nº 738.905 (Rel. Min. Humberto Martins), del 07/02/08; REsp nº 1.808.979 (Rel. Min. Herman Benjamin), de fecha 11/06/19; y AgInt en REsp nº 1.860.994 (Rel. Min. Francisco Falcão), de fecha 14/11/22.
De ahí la relevancia de la reciente sentencia de la REsp nº 2.054.083/RJ [5], dictada el 18/04/23, en la que la Segunda Sala del STJ parece haber recuperado una mejor comprensión de la cuestión y, así, decidió reconocer la posibilidad de que una empresa productora de petróleo registre créditos sobre fluidos de perforación de pozos.
Vea cuán emblemática es la situación: aunque los fluidos de perforación no entran en contacto con el producto final y no participan en el proceso de extracción de petróleo y gas (como se aplica en la fase de exploración), el crédito fue reconocido por el Segundo Panel del STJ. Y esta decisión parece irrevocable, dado que la fase de exploración forma parte de la etapa inicial del ciclo de producción de petróleo y gas (tal como lo prevé la Ley nº 9.478/97), siendo los fluidos un insumo esencial e indispensable para la realización de la citada actividad central de los operadores de petróleo y gas.
Esto lo hace aún más representativo. Si prevalece este entendimiento (que nos parece absolutamente apropiado), la caracterización del insumo, a los efectos del registro de los créditos del ICMS, dependerá de la prueba de sólo dos elementos por parte de los contribuyentes (ya sean industriales, comerciantes o proveedores de servicios), a saber: (i)que el bien adquirido ha sido gravado; y (ii) que constituya un elemento esencial para el logro de la actividad principal de la empresa.
A pesar de la importancia del precedente en cuestión, es prudente advertir que el debate está lejos de terminar. Aun sabiendo que el STJ viene dando grandes pasos para encontrar la mejor interpretación del principio de no acumulatividad, es un hecho que el tema despierta muchos intereses, siendo la jurisprudencia del STF todavía muy centrada en el criterio del crédito físico. Por lo tanto, hay nuevos capítulos por delante.
NOTAS:
[1] En este sentido, podemos citar la AI nº 685.740 AgR-ED, juzgada por la Segunda Sala del STF el 31/08/10 (Rel. Min. Joaquim Barbosa).
[2] En este sentido, existe el RE nº 689.001 AgR, juzgado por el Segundo Panel el 06/02/18, por ejemplo (Rel. Min. Dias Toffoli).
[3] El 06/03/07, por ejemplo, la Sala 1ª del STJ, en REsp nº 762.748 (Rel. Min. Luiz Fux), afirmó que el derecho al crédito se limita a “productos clasificados como insumos, que son materias primas o productos intermedios que, utilizados en el proceso de industrialización, se añaden de alguna manera al producto final y, en consecuencia, cuando se venden, en cierto modo, se transmiten al consumidor”.
Poco después comenzó a advertirse, en el ámbito del 1er Panel, la existencia de sentencias más favorables a los contribuyentes, en las que se reconocía que el derecho al crédito está, en realidad, vinculado al uso del bien en la actividad principal del contribuyente, siendo irrelevante el contacto físico con el producto final. Así ocurrió en la REsp nº 1.435.626, juzgada el 03/06/14, en la que se reconoció el derecho al crédito en la adquisición de combustible para la prestación de servicios de transporte fluvial. Asimismo, en AgInt en EDcl en AREsp nº 1.394.400, juzgado el 25/10/21, se autorizó crédito para la adquisición de combustible, por parte de una empresa de transmisión de energía, para la flota utilizada en el mantenimiento de su red.
[4] REsp nº 1.331.033/SC, Ministro Mauro Campbell Marques, Segundo Panel, juzgado el 04/02/13.
[5] “IMPUESTO. ICMS. PRODUCTO INTERMEDIO. ADQUISICIÓN DE PRODUCTO QUÍMICO. FINALIDAD INDUSTRIAL. FINALIDAD ACTIVIDAD. UTILIZACIÓN DE CRÉDITOS. LC N. 87/1966.
I – El Tribunal a quo, con base en la prueba del caso, consideró que el producto químico utilizado por el contribuyente es utilizado directamente en el proceso productivo, siendo un insumo esencial para la obtención del producto final puesto a disposición por la empresa.
II – El Tribunal Superior de Justicia tiene el entendimiento pacificado de que, a partir de la entrada en vigor de la Ley Complementaria núm. 87/1996, es legal utilizar créditos ICMS en la compra de productos intermedios utilizados en las actividades principales de la empresa, incluso si se consumen o se desgastan gradualmente.” (Rel. Min. Franciso Falcão)
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