Voto de calidad y compensación fiscal: sobre la jurisprudencia del Carf

El artículo del Consultor Jurídico firmado por los socios del área tributaria de Maneira Advogados, Dr. Daniel Serra Lima y Dr. Roberto Codorna Leite Pereira, que aborda las consecuencias del sistema de voto de calidad en la jurisprudencia del CARF sobre la compensación tributaria.

Voto de calidad y compensación fiscal: sobre la jurisprudencia de Carf

21 de julio de 2022

Por Daniel Batista Pereira Serra Lima y Roberto Codorna Leite Pereira

< p class="wp-block-paragraph">Desde abril de 2020, con la publicación de la Ley N° 13.988, los contribuyentes comenzaron a tener, a su favor, el llamado voto de desempate (o “voto calificativo”) en las sentencias realizadas en el ámbito del Carf (Consejo Administrativo de Recursos Fiscales). Esto significa que, en las decisiones colegiadas, el empate necesariamente favorece al contribuyente, y no a las Autoridades Tributarias, como ocurría hasta entonces.

La Ley N° 13.988 incluyó el artículo 19-E en la Ley N° 10.522/2002 con la siguiente afirmación: “En caso de empate en el juicio del proceso administrativo de determinación y exigencia del crédito fiscal, el voto de calidad a que se refiere el §9 del artículo 25 del Decreto N° 70.235, de 6 de marzo de 2002, no aplica de 1972, resolviendo a favor del contribuyente”.

< p class="wp-block-paragraph">Como sabemos, hasta la mencionada innovación legislativa, varias cuestiones controvertidas relacionadas con créditos fiscales de alto valor se decidían mediante voto decisivo a favor del Tesoro. Con el cambio de sistema, el juego tiende a cambiar: estas controversias tienden a decidirse a favor de los contribuyentes.

< p class="wp-block-paragraph">Consciente de ello e insatisfecho, el Tesoro Nacional decidió actuar en diferentes frentes:1) cuestionó el nuevo sistema de desempate, que aún espera un pronunciamiento final de la Corte Suprema [1]; 2) suspendió, en el contexto de la crisis sanitaria del Covid-19, sentencias de alto valor que podrían representar una derrota significativa para la Autoridad Fiscal Federal; y 3) limitó, vía Orden Ministerial [2], el alcance del nuevo criterio a las liquidaciones de crédito fiscal, eliminando su aplicación de los casos en que también se discute crédito fiscal, pero no se constituye por liquidación de oficio, como es el caso de las compensaciones tributarias. El objeto de los procesos de compensación es el cotejo de cuentas entre los créditos del contribuyente ante la Hacienda Pública y sus deudas (créditos fiscales) ante la Hacienda Pública, cuya negación implica la exigencia de deudas no compensadas.

< p class="wp-block-paragraph">Entre las estrategias adoptadas por el Tesoro Nacional, la tercera suscita especial preocupación. La buena ciencia del Derecho valora la coherencia en la toma de decisiones de los tribunales en el ejercicio de su función jurisdiccional, como medida fundamental para garantizar seguridad jurídica, previsibilidad y estabilidad al ordenamiento jurídico [3]. Así, a pesar de la inconformidad del Tesoro Nacional con el nuevo sistema de voto de calidad, la interpretación restrictiva del alcance del artículo 19-E de la Ley nº 10.522/2002 da lugar a distorsiones en la jurisprudencia del Carf.

Imagínese que, para un mismo tema, si hay empate, el mismo grupo Carf podría decidir una cuestión favorablemente a las Autoridades Tributarias o al contribuyente, dependiendo únicamente de la naturaleza del proceso de reclamación del crédito fiscal: liquidación de oficio o compensación fiscal.

< p class="wp-block-paragraph">De hecho, existen varios temas que pueden ser objeto de procedimientos derivados de la liquidación oficial o de la compensación fiscal, sin distinción. Actualmente, los procesos de compensación ocupan gran parte de la agenda de sentencia del Carf, y su relevancia en el litigio administrativo tributario federal es incuestionable. Especialmente en el contexto de la tributación de PIS y Cofins, se pueden citar varios ejemplos.

En el ámbito de la apropiación de los créditos PIS y Cofins, en el sistema no acumulativo de cotizaciones sociales [4], es común que, una vez finalizado el período de cálculo, el contribuyente revise su cálculo de impuestos e identifique gastos que podrían dar lugar a créditos de cotización, pero que no formaban parte del cálculo original.

< p class="wp-block-paragraph">Así, a la luz de lo decidido por el STJ en REsp nº 1.221.170/PR [5], en el sistema repetitivo, el administrador puede entender que un determinado gasto corresponde al concepto de insumo pacificado por el tribunal y rectificar su escritura fiscal en relación a períodos pasados para determinar un monto indebido sujeto a compensación. En relación con períodos futuros, este mismo gestor podrá aplicar el criterio en el cálculo original de las cotizaciones sociales, resultando en la recaudación de las aportaciones en importes menores.

En este contexto, imaginemos que, sobre la base tributaria de que los gastos no corresponden al concepto de insumo, en relación a períodos pasados, las compensaciones solicitadas por el contribuyente no son aprobadas por las autoridades fiscales, y, en relación a períodos futuros, la Autoridad Fiscal Federal promueve la puesta en marcha del crédito fiscal correspondiente, a través de un aviso de liquidación fiscal.

Una vez impugnadas y llevadas ante el Carf ambas demandas, y exista empate en ambos procesos (compensación y liquidación de oficio) en cuanto a la calificación de gastos como insumos, puede haber resultados diferentes en un mismo caso concreto.

< p class="wp-block-paragraph">Una vez llevado el asunto a la Sala Superior del Carf, cuyo propósito es uniformar la jurisprudencia del organismo, si además existe empate, el asunto podrá decidirse a favor de las Autoridades Tributarias o del contribuyente dependiendo exclusivamente de la naturaleza del proceso (liberación o compensación). No nos parece razonable que éste sea el criterio decisivo de la sentencia que, en definitiva, representa la última palabra de Carf sobre ese tema.

En temas más específicos, que también podrían ser objeto de discusión en procesos de liberación oficial o de compensación, ahora es posible verificar un cambio en el posicionamiento de Carf debido únicamente al cambio en el voto de calidad.

Este es el caso, por ejemplo, de la discusión sobre la inclusión en la base de cálculo del PIS y Cofins, inherente al sistema acumulativo, de los ingresos financieros derivados de los rendimientos de las inversiones financieras de activos que garantizan provisiones y reservas técnicas por parte de aseguradores y reaseguradores.

< p class="wp-block-paragraph">Sin entrar en el fondo de esta controvertida discusión, es importante resaltar que, después de la introducción del artículo 19-E de la Ley nº 10.522/2002, el Carf dictó sentencias a favor del contribuyente utilizando el voto de desempate en los casos de liquidaciones de oficio [6]. La cuestión es que, si se tratara de un proceso resultante de una compensación fiscal, el resultado sería diametralmente opuesto.

El nuevo sistema de voto de calidad, favorable al contribuyente, es aún una novedad y no ha sido ampliamente probado, especialmente debido a las restricciones impuestas a las sentencias de casos de alto valor debido al contexto pandémico que se observa, en cierta medida, hasta el día de hoy.

< p class="wp-block-paragraph">Como abogados y juristas, nos preocupan las consecuencias que se derivan de la interpretación fiscal excesivamente restrictiva del artículo 19-E de la Ley nº 10.522/2002, que creó diferentes criterios de desempate, dependiendo exclusivamente de la naturaleza del proceso. Nos parece que este no es un criterio de toma de decisiones adecuado para discriminar a los contribuyentes que, encontrándose en situaciones equivalentes, plantean la misma cuestión a la competencia del Carf, por lo que creemos que se vulnera el principio de igualdad, además, por supuesto, de tornar incoherente el sistema de toma de decisiones. Ha llegado el momento de revisar este entendimiento y aplicar, de manera uniforme, los mismos criterios de desempate, independientemente de la naturaleza del proceso de reclamación de crédito fiscal.

Notas
[1] La discusión continúa en las ADI N° 6.399, 6.403 y 6.415.
[2] Ordenanza del Ministerio de Economía N° 260, de 1 de julio de 2020.
[3] ÁVILA, Humberto. Teoría de la seguridad jurídica, 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 2014, pág. 350.
[4] Leyes nº 10.637/2002 y 10.833/2003.
[5] STJ. REsp nº 1.221.170/PR, ministro relator Napoleão Nunes Maia, Primera Sección, juzgado el 22/02/2018, DJe 24/04/2018).
[6] Ac. Carf No. 3201-009.552, editor designado Márcio Robson Costa, PTA No. 16682.722.324/2017-67, juzgado el 26/11/2021.

Daniel Batista Pereira Serra Lima tiene un doctorado y maestría en Derecho Tributario por la Universidad de São Paulo (USP) y socio del área tributaria de Maneira Advogados.

Roberto Codorniz Leite Pereira es Doctor en Derecho Tributario por la Facultad de Derecho de la Universidad de São Paulo (USP), maestría en derecho (LL.M.) en Derecho Tributario Internacional (International Tax Law) de la Wirtschaftsuniversität Wien (WU) y socio de la área en Maneira Abogados.

Revista Legal Consultant, 21 de julio de 2022

https://www.conjur.com.br/2022-jul-21/limae-pereira-voto-qualidade-compensacao-tributaria