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Cobro indebido de ICMS por electricidad robada
POR ALEXANDRE JUNQUEIRA
Como es de conocimiento general, las Distribuidoras adquieren la energía eléctrica destinada a la reventa a sus consumidores finales, de Generadores ubicados en los distintos Estados de la Federación.
Durante el proceso de generación, transmisión y distribución de esta peculiar forma de mercancía, se producen desviaciones considerables conocidas reglamentariamente como pérdidas técnicas y pérdidas no técnicas de energía eléctrica.
El presente estudio, como lo indica su título, se limita a abordar la supuesta incidencia tributaria sobre las pérdidas no técnicas, también llamadas pérdidas comerciales, tal como se definen en la Nota Técnica 035/2007 (SRD ANEEL):
- pérdidas técnicas: constituyen la cantidad de energía eléctrica disipada entre los suministros de energía del distribuidor y los puntos de entrega en las instalaciones de las unidades consumidoras o distribuidoras abastecidas. Esta pérdida se debe a las leyes de la Física y puede ser de origen térmico, dieléctrico o magnético; y
- pérdidas no técnicas: calculadas por la diferencia entre pérdidas totales y pérdidas técnicas, considerando por tanto todas las demás pérdidas asociadas a la distribución de energía eléctrica, como robo de energía, errores de medición, etc. Estas pérdidas están directamente asociadas a la gestión comercial de la distribuidora.”
El robo de energía del Sistema Eléctrico presupone la conexión de puntos clandestinos por parte de defraudadores capaces de promover instalaciones que la desvían hacia puntos de entrega desconocidos por las Distribuidoras, que no están registrados en sus sistemas de identificación de clientes y que no tienen ninguna relación jurídico-comercial con ellos, de modo que esta energía desviada no puede ser medida ni siquiera facturada, al menos hasta que se identifique efectivamente el delito y su autor[1].
A pesar de estos hallazgos, algunos Estados insisten en cobrar ICMS a la energía eléctrica desviada por el delito de hurto (el popular “gato”), al considerar que, ante este advenimiento, se habría producido lo que acordaron llamar una interrupción del diferimiento en relación con la operación que califica a las Distribuidoras como sustitutos fiscales de las Geradoras.
En entendimiento de las Autoridades Fiscales, el robo de energía eléctrica resultaría en la interrupción de la operación diferida -de compra y venta entre Generadores y Distribuidores- y, en este caso, el ICMS se gravaría sobre el valor de esa operación, inmediatamente anterior al diferimiento, de manera que la base de cálculo pasaría a ser equivalente a su precio de adquisición, pagado a los Generadores por las Distribuidoras.
Bajo tales alegatos, se dictaron liquidaciones tributarias para el cobro del ICMS, con el único argumento de que la mera salida de la energía robada, a la luz de lo que define el inciso III, §1, del art. 8º de la Ley Complementaria nº 87/1996[2], daría lugar a su cobro, como si la operación diferida pudiera confundirse con alguna hipótesis de exención o no incidencia, aplicable a las operaciones ordinarias con bienes en general.
Sin embargo, tales cargos son completamente inapropiados.
No se puede olvidar, la aplicación del complejo sistema de cálculo ICMS a la energía eléctrica merece cautela, sobre todo por sus características físicas que le confieren una peculiar forma de comercialización.
Y, como pretendemos demostrar a continuación, el sistema constitucional brasileño se encargó de esto, de modo que, si se analiza con cierta profundidad, es posible verificar que la tributación ICMS no se aplica a la energía eléctrica desviada debido a su robo, hipótesis en la que el legítimo contribuyente, las Distribuidoras, ni siquiera recibió compensación por el consumo de la energía desviada.
2. EL ASPECTO TEMPORAL DEL ICMS SOBRE ENERGÍA ELÉCTRICA Y LA INTERPRETACIÓN HISTÓRICA DE LA CONSTITUCIÓN
El concepto de que la energía eléctrica es un tipo peculiar de mercancía es un terreno común, e incluso es objeto del delito de hurto incierto en el § 3 del artículo 155 del Código Penal[3].
Una vez producida, la energía eléctrica se pone a disposición instantáneamente, al mismo tiempo que el cuerpo y la onda, mediante el sistema que integra su generación, transmisión y distribución, para llegar a los consumidores finales a una velocidad de alrededor de 300.000 km/s;
Así, circula de forma constante e instantánea por este sistema, por lo que no puede almacenarse, ya que su consumo se produce al mismo tiempo que se produce.
A la vista de estas peculiaridades físicas y comerciales, el sistema constitucional brasileño siempre ha previsto una forma especial de tributación de la energía eléctrica, teniendo en cuenta las especificidades de una cadena de circulación instantánea e indivisible.
Así, desde la Constitución Federal de 1969, su tributación ya estaba prevista a través de un impuesto único, en ese momento, dentro de la competencia de la Unión Federal, en una clara intención del legislador constituyente de garantizar que las operaciones con energía eléctrica fueran gravadas en un solo momento, cuando se consumía.
“Art. 21. Corresponde a la Unión instituir impuestos sobre: (…)
VIII – producción, importación, circulación, distribución o consumo de lubricantes y combustibles líquidos o gaseosos y de energía eléctrica, impuesto que se gravará una sola vez sobre cualquiera de estas operaciones, sin incluir la incidencia de otro impuesto sobre las mismas;”
La interpretación histórica de la norma constitucional y del sistema tributario lleva a observar que la energía eléctrica siempre ha sido gravada en el momento en que se produjo su consumo real, siendo este el aspecto temporal de su hipótesis de incidencia.
De hecho, la tributación de la energía eléctrica se realiza desde hace mucho tiempo en forma de un impuesto que recae únicamente sobre su consumo. La Ley nº 4.625 de 1922[4] ya prescribía el cobro de cinco réis por cada kilovatio/luz y dos réis por cada kilovatio/potencia efectivamente consumida. Posteriormente, el Decreto-Ley nº 2.281 de 1940[5], que eximía de impuestos federales, estatales o municipales a las empresas generadoras y distribuidoras de energía eléctrica, dejó expresamente de lado la incidencia del impuesto sobre el consumo de energía. También el Decreto nº 41.019 de 1957[6], el conocido “Código de Aguas”, publicó una norma similar.
El Decreto-Ley N° 7.219 de 1944, que dispuso el “Impuesto al Consumo”, estipuló su incidencia sobre el consumo mensual de energía eléctrica, en los siguientes términos:
“Art. 1º El impuesto al consumo grava los siguientes productos nacionales o extranjeros, detallados en los Cuadros adjuntos: (...)
VIII – Electricidad.
El impuesto se aplica a:
Consumo de luz y energía eléctrica (…)
Impuesto del 3 % sobre los importes cobrados mensualmente por el consumo de electricidad.”
El Decreto-Ley N° 2.308 de 1954 creó el impuesto único al consumo de energía eléctrica, que debía ser recaudado por el propio usuario, disponiendo lo siguiente:
“Art. 3 La electricidad entregada para consumo está sujeta a un impuesto único, cobrado por la Unión en forma de impuesto al consumo, pagado por quien la utiliza.”
Posteriormente, esta exacción fue sustituida por el antiguo ““Impuesto sobre Operaciones Relacionadas con Combustibles, Lubricantes, Electricidad y Minerales del País”, con el art. 74 del Código Tributario Nacional, el cual, de igual forma, debía establecer como aspecto temporal de su hipótesis de incidencia el consumo efectivo de energía eléctrica, a través de su disponibilidad para el consumidor final. Ver:
“Art. 74. El impuesto, bajo jurisdicción de la Unión, sobre operaciones relativas a combustibles, lubricantes, energía eléctrica y minerales en el País tiene como hecho desencadenante:(…)
V – consumo, entendido como la venta del producto al público.
§ 1 Para efectos de este impuesto, la energía eléctrica se considera un producto industrializado.
§ 2º El impuesto se grava una sola vez sobre una de las operaciones previstas en cada inciso de este artículo, en la forma prevista por la ley, y excluye cualesquiera otros impuestos, cualquiera que sea su naturaleza o competencia, que gravan dichas operaciones.”
Y así continúa hasta el día de hoy, pasando la tributación de la energía eléctrica a la jurisdicción fiscal de los Estados, a través del ICMS[7].
La Constitución Federal de 1988, a través del §9 del art. 34 de la Ley de Disposiciones Constitucionales Transitorias – ADCT, determinó que las operaciones con energía eléctrica tributan en el momento de su distribución a los consumidores finales, calculándose el ICMS sobre el precio cobrado luego en esta operación, es decir, el valor efectivamente facturado a estos consumidores. Y definió específicamente que estas operaciones se realizarán bajo el régimen de sustitución tributaria[8], como se desprende de una breve lectura de la referida disposición constitucional que dispone:
“Artículo 34. El sistema tributario nacional entrará en vigor a partir del primer día del quinto mes siguiente a la promulgación de la Constitución, manteniendo, hasta entonces, el de la Constitución de 1967, con la redacción dada por la Enmienda nº 1, de 1969, y siguientes. (…)
§9º Hasta que una ley complementaria disponga la materia, lasempresas distribuidoras de energía eléctrica, como contribuyentes o sustitutos del impuesto, serán lasresponsables, a la salida del producto de sus establecimientos, incluso si se destina a otra unidad de la Federación, del pago del impuesto sobre operaciones relacionadas con la circulación de bienes que gravan la energía eléctrica, desde su producción o importación hasta la última operación, calculando el impuesto sobre el precio luego cobrado en la operación final y asegurando su pago al Estado o al Distrito Federal, dependiendo del lugar donde deba realizarse esta operación.”
Está ahí en el §9 del art. 34, en letras frías: El ICMS se adeudará en la entrega de energía eléctrica a los consumidores finales, clientes de las empresas Distribuidoras, calculado sobre el precio que luego se cobre en esta operación.
Cabe señalar que el sistema constitucional brasileño siempre ha garantizado que las operaciones con energía eléctrica sólo tributen cuando ésta sea efectivamente distribuida a los consumidores finales, especialmente en el caso del ICMS, ya que ese sería el único sistema plausible para un tipo de mercancía que ni siquiera podría almacenarse, sin que exista brecha entre su producción y consumo.
Se puede observar fácilmente que, en el caso de la energía eléctrica, el complejo sistema de cálculo del ICMS nunca soportaría su tributación fraccionada, llegando a diferentes momentos de la relación de consumo.
Este es el motivo del aplazamiento, responsabilizando a las distribuidoras del pago del impuesto generado en la operación anterior (venta generador-distribuidor).
La propia Constitución Federal definió que las operaciones con energía eléctrica estaban gravadas mediante la técnica del diferimiento, aplicando el régimen de sustitución impositiva regresiva o “hacia atrás”, precisamente para garantizar que el impuesto se aplicara en un solo momento (el de su consumo) y estuviera destinado, por ello, a aquel Estado donde efectivamente se consumía la energía eléctrica.
Cabe señalar que esto también lo entiende el Tribunal Supremo Federal, que, al interpretar el artículo 155, §2º, href="https://www.maneira.adv.br/artigos/cobranca-indevida-icms-sobre-energia-eletrica-furtada/#_ftn9">[9], afirmó que la totalidad del producto de la recaudación del ICMS por operaciones de energía eléctrica pertenecen al Estado donde se produjo su consumo real. Ciertamente, el ICMS no se aplicará a operaciones interestatales que destinen energía eléctrica a otros Estados, como se puede inferir de una breve lectura de esta disposición:
“Art. 155. Corresponde a los Estados y al Distrito Federal gravar con impuestos:(…)
§2º El impuesto previsto en la fracción II cumplirá con lo siguiente:(…)
X – no se aplicará:(…)
b) sobre operaciones que asignen petróleo a otros Estados, incluidos lubricantes, combustibles líquidos y gaseosos derivados de los mismos, y energía eléctrica;”
Con motivo del citado juicio, el Excmo. El Ministro Ilmar Galvão, como Relator del presente caso, abordó la exégesis del artículo 155 de la Constitución Federal de acuerdo con el mandato insertado en el §9 del artículo 34 de la ADCT, de afirmar que la incidencia del ICMS en un solo momento, sólo debe alcanzar la operación final de distribución de energía eléctrica a sus consumidores finales, reemplazando las demás etapas de su cadena productiva, como se ve en este breve extracto de la sentencia:
“La disposición constitucional transcrita no discrimina entre operaciones interestatales destinadas a los contribuyentes del ICMS y operaciones interestatales destinadas a los consumidores. (…)
Para garantizar el cobro del ICMS que grava las operaciones relativas a la energía eléctrica destinada a consumidores finales en otro Estado, el propio legislador constituyente dispuso, en el numeral 9 del artículo 34 de la ADCT, en este sentido: (…)
En efecto, la disposición transcrita, al regular, transitoriamente, el ICMS sobre energía eléctrica (“hasta que la ley complementaria disponga la materia”), en los hechos, demuestra la veracidad de lo dicho anteriormente sobre la no aparición, en este caso, de inmunidad, ya que prevé la incidencia del impuesto, de manera definitiva, en el Estado de destino.”
Es claro que, del análisis de las citadas disposiciones constitucionales, se pueden extraer los siguientes lineamientos: (i) se trata de una disposición transitoria que aún se encuentra vigente; (ii) la disciplina en cuestión se aplica restrictivamente a la energía eléctrica; y (iii) se asignó a las distribuidoras la responsabilidad del impuesto en las distintas operaciones que realicen o que puedan ocurrir.
Cabe señalar que la legislación complementaria que la rige repite el mandato de los preceptos constitucionales antes mencionados, para mencionar el instituto de sustitución tributaria, así como determinar que la tributación sólo se produce en el momento en que existe circulación legal entre los Distribuidores de energía eléctrica y el consumidor final. Esto es exactamente lo que dice la Ley Complementaria nº 87/1996:
“Art. 9 La adopción del régimen de sustitución de impuestos en operaciones interestatales dependerá de un acuerdo específico suscrito por los Estados interesados.
§1º La responsabilidad a que se refiere el art. 6º podrá ser asignado:(…)
II – a las empresas que generan o distribuyen energía eléctrica, en operaciones internas e interestatales, como contribuyentes o sustitutos de impuestos, para el pago del impuesto, desde la producción o importación hasta la última operación, realizándose su cálculo sobre el precio cobrado en la operación final, asegurando su pago al Estado donde debe realizarse esa operación.
§ 2º En las operaciones interestatales con los bienes a que se refieren las fracciones I y II del párrafo anterior, que tengan como destinatario al consumidor final, el impuesto que grava la operación será adeudado por el Estado donde se encuentre el adquirente y será pagado por el remitente.”
Este marco legal, por tanto, determina que el ICMS grava únicamente el acto de circulación legal de la energía eléctrica, que se produce a través de su contratación y suministro efectivo al consumidor final, sin que exista disposición legal que sustente su incidencia en las demás etapas de su cadena de circulación o, como afirman algunos Estados, en la operación de adquisición de energía eléctrica por parte de las Distribuidoras, directamente de los Generadores.
3. LA AUSENCIA DE DISPOSICIÓN LEGAL PARA LA INCIDENCIA DE ICMS SOBRE ENERGÍA ROBADA Y DE TIPO CERRADO
Como se demostró inicialmente, no existe ninguna disposición legal que sustente la incidencia del ICMS en las operaciones previas a la actividad de distribución de electricidad al consumidor final. Y, de la misma manera, no existe ninguna disposición legal para que el ICMS se cobre por la operación de adquisición de energía eléctrica por parte de las Distribuidoras, ni para que el impuesto se cobre en cualquier otro momento de su proceso productivo, ya sea en generación o transmisión.
La obligación tributaria surge invariablemente de la ley, la cual tiene competencia exclusiva para definir el hecho generador, la base de cálculo, las tasas aplicables y las respectivas hipótesis de incidencia, en los términos exactos del artículo 97 del Código Tributario Nacional[10].
No hay duda, cualquier intención de los Estados de instituir o recaudar impuestos debe ajustarse a los términos exactos de la ley, por lo que la recaudación tributaria sólo puede sobrevivir si el hecho jurídico relativo a la misma se encuadra perfectamente en la descripción contenida en la hipótesis de incidencia, en estricto respeto a los principios constitucionales de legalidad, capacidad contributiva y no confiscación. Si no fuera así, los Estados se encontrarían autorizados a recaudar cantidades que no les pertenecen, que no les conciernen, recaudadas en desacuerdo con los preceptos tributarios constitucionales, como es el caso de la incidencia del ICMS sobre cantidades relativas a energía eléctrica robada, desviada clandestinamente del sistema eléctrico.
Debido a estos principios constitucionales, la aplicación del hecho a la norma debe ser completa y el acontecimiento ocurrido en el mundo fenoménico debe necesariamente satisfacer todos los criterios identificativos tipificados en la hipótesis normativa, de lo contrario no se configurará la incidencia tributaria. Ésta es la comprensión pacífica de la doctrina, como se ve en estas breves y esclarecedoras palabras de Alberto Xavier[11], in verbis:
“(…) esta distinción permite comprender claramente por qué la definición de la base de cálculo es, en virtud del principio de legalidad, una reserva absoluta de derecho formal o tipicidad, una cuestión de competencia exclusiva del Poder Legislativo, mientras que la determinación de la base imposible es una cuestión de competencia del Poder Ejecutivo.”
Bajo este sesgo amparado por la Constitución, Donovan Mazza[12] Lessa concluye muy claramente:
"La génesis de la obligación tributaria está umbilicalmente ligada a la ley, ya que sólo la ley puede instituir el impuesto, y sólo sobre la base de la ley la Administración puede exigirlo. Como lo ha observado desde hace tiempo el profesor Sacha Calmon, el principio de legalidad en el derecho tributario es el principio fundacional de las principales garantías del contribuyente. En su Curso de Derecho Tributario Brasileño, el maestro bahiano con corazón de Minas Gerais enseña que la “prioridad, o anualidad, o caducidad temporal (principio de no sorpresa al contribuyente), tipicidad (especificación del contenido de la ley tributaria) y no retroactividad (negación del efecto retroactivo a la ley) son subprincipios que florecen del tronco robusto del principio de legalidad a lo largo de la historia”. poder legislativo) y a nivel material (con la previsión de todos los elementos estructurales del impuesto)24 Por esta razón, en el derecho brasileño el principio de legalidad se transforma en el principio de tipicidad cerrada, en el que toda la regla matriz de la tributación debe ser descrita en la ley.”
Esta es también la comprensión pacífica de la jurisprudencia en la materia, al señalar la nulidad de los actos administrativos realizados para recaudar impuestos sin motivación ni sustento en la legislación vigente, basados en meras presunciones, como se desprende de los resúmenes de las siguientes sentencias[13]:
“IMPUESTO. IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE SOCIEDADES. CONSOLIDACIÓN DEL BALANCE MENSUAL EN LA DECLARACIÓN DE AJUSTE ANUAL. CREACIÓN DE DERECHO INSTRUMENTAL POR INSTRUCCIÓN NORMATIVA. POSIBILIDAD. AUSENCIA DE VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. COMPLEMENTACIÓN DEL SIGNIFICADO DE LA LEGAL REGLA.(…) Es bien sabido que, resaltado en el ámbito tributario por el artículo 150, I, de la Carta Magna, el principio de legalidad fundamenta la necesidad de que la ley defina, de manera absolutamente detallada, los tipos tributarios –en sentido formal y material– debe contener todos los elementos estructurales del impuesto, cualquiera que sea la hipótesis de incidencia –criterios materiales, espaciales, temporales y personales-, y la respectiva consecuencia jurídica, según lo determina el artículo. 97, del CTN.
Este es exactamente el caso de los malogrados cobros del ICMS sobre electricidad robada, que sin ningún sustento legal, pretenden que el impuesto alcance una operación que está fuera del alcance de la incidencia prevista por la ley, sobre una base de cálculo inexistente (calculada en base al precio de la operación de venta de energía por parte de los Generadores y Distribuidores) y en claro desprecio por el §9 del artículo 34 de la Ley de Disposiciones Constitucionales Transitorias. Pudera, el ICMS, como lo enseña Roque Antônio Carrazza[14], sólo se aplicará a la energía eléctrica vendida entre Distribuidores y consumidores finales, de modo que, en caso de existir algún impacto, el La circulación de las mercancías no es suficiente, pero es indispensable que esta circulación resulte de una operación legal que indicará, por regla general, su base de cálculo oponible: “La posible base de cálculo del ICMS que grava la energía eléctrica es el valor de la operación que resulta en la entrega de este bien (energía eléctrica) al consumidor. En otro giro, es el precio de la energía eléctrica realmente consumida, es decir, el valor de la operación que resulta en la entrega de este bien al consumidor final. Esto corresponde, en los términos del artículo 34, §9, de la ADCT, al precio entonces cobrado al final de la operación.” La incidencia del ICMS en caso de robo es inaceptable, simplemente porque este tipo de operaciones ni siquiera tienen carácter empresarial. Existen disposiciones legales y constitucionales específicas que regulan la incidencia del ICMS en la distribución de energía eléctrica. Así, cuando se produce el hurto, en una etapa previa a la circulación legal y venta al consumidor, queda claro que en esta “operación” no existe ninguna “salida” elegida por la legislación como generadora de la incidencia del ICMS. Y, según lo dispuesto en el §9 del art. 34 de la Ley de Disposiciones Constitucionales Transitorias, las empresas distribuidoras de energía eléctrica son responsables, cuando el producto sale de sus establecimientos, del pago del ICMS, el cual se calcula sobre el precio que luego se cobra en la operación final. 4. LA INOCURENCIA DEL EVENTO GENERADOR DEL ICMS-ENERGÍA ELÉCTRICA EN LA REEMPLAZO DEL IMPUESTO “ATRAS” EN CASO DE ROBO De conformidad con el artículo 155, inciso II, de la Constitución Federal[15], en conformidad con el artículo 12, inciso I, de la Ley Complementaria n. 87/96[16], el hecho imponible para el ICMS, por regla general, es la salida de bienes del establecimiento del respectivo contribuyente. La regla especial se aplica en la venta de energía eléctrica, porque en este caso no ocurre en absoluto lo mismo en caso de robo. Ambos §9 del art. 34 de la ADCT, en cuanto al inciso II, §1, art. 9 de la Ley Complementaria nº 87/1996, menciona siempre el instituto de la sustitución tributaria cuando se trata de la hipótesis de aplazamiento en las operaciones con energía eléctrica, cuya transmisión por responsabilidad sólo se produce cuando la mercancía llega a su comerciante y es revendida por éste, así como determina que la tributación se produce en el momento en que existe circulación legal entre los Distribuidores de energía eléctrica y el consumidor final. El suministro regular de electricidad y el precio cobrado en la operación de su distribución al consumidor final son elementos inseparables de la hipótesis de incidencia, por lo que se puede decir con certeza que no existe circulación legal cuando las empresas distribuidoras se ven imposibilitadas de facturar debido a la ocurrencia del robo. Roque Antonio Carraza[17], en el mismo sentido, afirmó de manera esclarecedora: “El vínculo entre la planta generadora y la empresa distribuidora no tipifica, para efectos fiscales, una operación autónoma de circulación de energía eléctrica, sino que es, de hecho, el medio necesario para brindar un único servicio público, al consumidor final, abriendo espacio para el cobro, junto a este, de un único ICMS. (…) Se destaca que este impuesto grava la realización de operaciones relacionadas con la circulación de energía eléctrica (que, volvemos a decir, al menos para efectos tributarios, era considerada por la Constitución como un tipo de mercancía). Y esa circulación sólo puede ser legal; no simplemente físico”. En la misma línea de entendimiento, Paulo de Barros Carvalho, de manera didáctica y contundente, lo definió de la siguiente manera[18]: “Para que el ICMS esté gravado no basta con la circulación de bienes: es imprescindible que esta circulación surja de una operación lícita. Asimismo, la prestación de un servicio de comunicación no es suficiente para establecer el hecho jurídico imponible de dicho impuesto, siendo necesario que dicha prestación resulte de un negocio jurídico. Es por ello que, en los casos en que el suministro de energía eléctrica sea resultado de hurto o cualquier otro tipo de fraude, la exigencia del ICMS en relación con tales hechos son inadmisibles, ya que carecen de ese carácter empresarial esencial.” La intención de la Autoridad Tributaria de imponer un impuesto a la energía robada, argumentando que la mera salida de energía eléctrica daría lugar a su recaudación, socava conceptos jurídicos básicos, en clara falta de respeto a principios constitucionales ineludibles. Ahora bien, no requiere mayor esfuerzo concluir que en la comisión del delito de sustracción de energía eléctrica, su circulación se produce por su desvío del sistema eléctrico sin que exista una transferencia de su propiedad por un hecho económico dotado de cualquier tipo de relevancia jurídica. La circulación legal de bienes sujetos al ICMS, presupone la transferencia de dominio con la respectiva facturación y la emisión de un documento tributario, con base en un negocio jurídico celebrado entre las partes, con el pago de la contraprestación por su consumo efectivo cumpliendo con el principio de no acumulación de actividad. Así lo entiende incluso el Tribunal Superior de Justicia que, al analizar la incidencia del ICMS en tales operaciones, concluyó que“si la energía es sustraída antes de su entrega al consumidor final, el hecho imponible no se produce, imposibilitando su cobro en función del valor de la operación anterior, es decir, la realizada entre la empresa productora de energía y la distribuidora de energía”. Esto es lo que se puede observar en los siguientes extractos extraídos del menú[19]: “IMPUESTO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. ENERGÍA ELÉCTRICA. ROBO ANTES DE LA ENTREGA AL CONSUMIDOR FINAL. NO INCIDENCIA. IMPOSIBILIDAD DE RECAUDAR EL IMPUESTO EN FUNCIÓN DE LA OPERACIÓN ANTERIOR REALIZADA ENTRE EL PRODUCTOR Y LA DISTRIBUIDORA DE ENERGÍA. 1. La polémica se reduce a definir si la energía robada antes de su entrega al consumidor final puede estar sujeta al ICMS, a partir del cálculo del valor de la última transacción realizada entre la empresa productora y la empresa que distribuye y vende la electricidad. 2. Según la posición doctrinal y jurisprudencial uniforme, el consumo es el elemento temporal de la obligación tributaria del ICMS que grava la energía eléctrica, siendo el aspecto espacial, por lógica deducción, el lugar donde se consume la energía. 3. La producción y distribución de energía eléctrica, por tanto, no constituye, de forma aislada, un hecho imponible para el ICMS, el cual sólo se mejora con el consumo de energía generada y transmitida. 4. Así, si bien las fases previas al consumo (generación y distribución) influyen en la determinación de la base de cálculo de la energía, tal y como determinan los arts. 34, párr.
5. Ya no se debe pagar el ICMS en los casos en que se pierda por “fugas en el sistema o como resultado de actividad ilícita (robo), ya que no hay consumo regular y la operación de energía eléctrica está ausente en el aspecto legal tributario. 6. No se proporciona apelación especial”. La sentencia v. citada estableció correctamente que, “en caso de interrupción de la cadena de circulación de energía, se interrumpe el régimen de diferimiento, debiendo cobrarse el ICMS teniendo en cuenta únicamente el valor de la última operación de energía eléctrica”. Y la conclusión no podría ser diferente si el aplazamiento, in casu, se produce mediante la técnica de la sustitución de impuestos. Como se dijo en otra parte, si la energía eléctrica producida por los establecimientos generadores - posteriormente robada - no puede ser revendida por las empresas distribuidoras, entonces los hechos descritos en la hipótesis de incidencia del ICMS para tales operaciones no se produjeron y no existe ningún hecho generador de la obligación tributaria cuya responsabilidad fue transferida por sustitución. En otras palabras, incluso si se pudiera considerar la simple salida de energía eléctrica del Generador (el reemplazado) como el momento de ocurrencia del evento desencadenante, lo que importa es que el momento de atribución de responsabilidad al Distribuidor (el sustituido) sólo surge cuando la energía eléctrica llega a él y es revendida por él. Si no lo recibe, y por tanto no lo revende, no existe ningún hecho generador de la obligación tributaria sujeta a la sustitución mencionada en la Constitución y legislación federal complementaria. Y, si no fue la Distribuidora la que proporcionó la energía eléctrica, en la condición que le atribuye el legislador constituyente como contribuyente del ICMS, la magnitud económica necesaria para la incidencia del impuesto ni siquiera existe. 5. EL HECHO JURÍDICO TRIBUTARIO Y LA AUSENCIA DE UNA SIGNO PRESUNTIVA DE RIQUEZA Es requisito fundamental para la caracterización de los impuestos de carácter indirecto -especialmente para quienes suscriben la teoría de la repercusión jurídica obligatoria del ICMS, como es el caso del autor que se atrevió a escribir este breve artículo-, la preexistencia de dos figuras inseparables de la conexión del negocio jurídico fáctico descrito en la hipótesis de incidencia: el contribuyente de derecho y el contribuyente de hecho, necesariamente identificables. La existencia de estas dos figuras jurídicas, en el caso del ICMS, configura la evidente intención del legislador constitucional (que resuena en legislación federal complementaria) de asegurar que la repercusión jurídica de la carga tributaria autorice al contribuyente de la obligación respectiva (el contribuyente de derecho) a exigir a un tercero (el contribuyente de hecho) el reembolso correspondiente. Así enseña Paulo de Barros Carvalho[20]: “En efecto, el legislador, al autorizar la repercusión jurídica de un determinado impuesto, crea dos normas jurídicas: (i) una, siendo la hipótesis de incidencia la realización de ciertos hechos que, al ocurrir, dan origen a la obligación tributaria; (ii) otra, en la que la hipótesis consiste en la realización de ese mismo hecho previsto en el antecedente de la regla matriz de incidencia tributaria, el mismo hecho previsto en el antecedente de la regla matricial de incidencia del impuesto, prescribiendo, en consecuencia, un reembolso equivalente al impuesto adeudado. El profesor Paulo de Barros añade además, concluyendo que“en los impuestos donde existe una disposición legal de repercusión, por lo tanto, la incidencia de la regla matricial, con el consiguiente nacimiento de la obligación tributaria, conduce al surgimiento de un segundo vínculo jurídico, en el que el polo activo incluye a la persona que fue contribuyente de la obligación tributaria y, en el polo pasivo, a otro sujeto que debe compensarlo en relación con el impuesto pagado. Por tanto, el contenido de esta segunda relación jurídica consiste en un derecho de crédito del “contribuyente de derecho”, frente al tradicionalmente llamado “contribuyente de facto”[21]”. Lo que con esto se pretende decir es que, si bien existen dos relaciones jurídicas distintas, como se explicó anteriormente, ambas son decisivas para que la configuración de la capacidad contributiva como primacía constitucional sea necesariamente observada para configurar la hipótesis de incidencia del ICMS, sin la cual no es posible tener tributación. La carga del ICMS presupone la repercusión jurídica de su carga, que no puede recaer sobre el contribuyente en los casos en que éste no pueda repercutirla a los consumidores finales. La Constitución Federal, al transferir la responsabilidad del pago del ICMS originalmente adeudado por las Empresas Generadoras, a las Distribuidoras de energía, supone que estas últimas reembolsarán la carga tributaria respectiva de sus clientes pagadores, los consumidores finales de la energía eléctrica suministrada. Ahora bien, como el incumplimiento es una consecuencia lógica de cometer el delito de hurto de energía eléctrica, es claro que, en estos casos, no existe capacidad contributiva que dé origen a la obligación tributaria, ya que las empresas distribuidoras de energía ni siquiera podrán reembolsar las cantidades que pagarían, como ICMS, si lo recaudaran de las arcas públicas. En efecto, cuando hay hurto, las Distribuidoras (sustitutivas del impuesto a las Empresas Generadoras), impedidos de revender la energía eléctrica desviada, nunca podrían recuperar los valores en que habrían incurrido si hubieran pagado el ICMS que, según la legislación vigente, necesariamente debe recaer sobre su consumidor final, en claro incumplimiento del principio constitucional de no acumulatividad, inserto en el inciso I, §2º, del artículo 155 Es claro que los Distribuidores – como contribuyentes por ley debido a la sustitución de impuestos - nunca podrían soportar la carga tributaria resultante del cobro indebido del ICMS sobre la energía robada, ya que no habría manera, en este caso, de repercutirlo a quienes efectivamente deberían posicionarse en la condición impuesta por la ley, como contribuyentes de facto, luego consumidores finales de la energía eléctrica desviada. Esta comprensión, que encuentra apoyo en la doctrina de la elección, es objeto de un impecable análisis por parte de Hamilton Dias de Souza[23], como puede verse: “(…) b) la sustitución del impuesto sólo es posible si se cumple con el principio de capacidad contributiva. Por lo tanto, es imprescindible que el sustituto pueda reembolsar el importe pagado en concepto de sustitución del impuesto. c) el sustituto tributario debe tener un vínculo con la situación que constituye el hecho generador de la obligación tributaria. Dicho vínculo debe ser, de hecho o de derecho, ya sea con el hecho material (hecho bruto) o con la persona que realizó tal hecho (contribuyente). La extensión del vínculo surge de la esencia misma del hecho generador, reflejado en una situación de hecho definida por la ley que, para ser suficiente para generar la obligación tributaria, debe ocurrir, concretamente, en todos sus aspectos, sus presupuestos indisolubles. (…)” Si las Distribuidoras no recibieron su parte por la energía eléctrica que incluso suministraron, sin poder recuperar el impuesto que no les corresponde, carecen de un supuesto previsto constitucionalmente que hace inviable la incidencia del ICMS: la capacidad de contribuir. Concluir lo contrario sería admitir, con el debido respeto, que a los Estados se les permitió apropiarse de valores que no les pertenecen, provenientes de una porción de la propiedad del contribuyente sin que exista una disposición legal al respecto. 6. LA DOBLE IMPOSICIÓN DE UNA PARTE CONSIDERABLE DE LOS VALORES RESULTANTES DEL ROBO DE ENERGÍA ELÉCTRICA Como es sabido, las normas federales que regulan el Sector aseguraron que las llamadas “pérdidas comerciales” (no técnicas, entre las que se incluyen los robos) fueran incluidas en la composición de los montos pagados por los consumidores, por el uso de los sistemas de distribución de energía, ya que se suman a las tarifas con el fin de formar el precio final pagado. Es decir, gran parte de los valores atribuidos a la electricidad robada constituyen la tarifa energética cobrada en determinados períodos, a criterio del organismo regulador, la Agencia Nacional de Energía Eléctrica – ANEEL, como forma de compensar el monto desviado por este advenimiento. A través de una metodología específica que regula la formulación de solicitudes de revisión tarifaria[24], una vez determinada la cantidad de “pérdidas” de energía clasificadas como “regulatorias” o “comerciales”, en un período determinado, ANEEL define el porcentaje a ser efectivamente incorporado a la electricidad. tarifa con el objetivo de incentivar a las empresas distribuidoras a combatir las causas del desvío de energía. Esta metodología providencial para el cálculo de tarifas por el uso de los sistemas de distribución de energía eléctrica está prevista por la Resolución Normativa ANEEL nº 166/2005, que dispone: “Art. 12. Los ingresos por distribución requeridos se segregarán según los componentes de TUSD definidos en este artículo. (…) § 2º El componente de la tarifa por el uso de sistemas de distribución, correspondiente al costo de utilización de redes de distribución o transmisión de terceros, denominado TUSD – Fio A, estará formado por el valor de los siguientes conceptos: (…) V – pérdidas eléctricas en la Red Básica, refiriéndose al monto de las pérdidas técnicas y no técnicas. (…) §4º El componente de la tarifa por uso de los sistemas de distribución, correspondiente al costo de las pérdidas técnicas, se denomina TUSD – Technical Losses. § 5º El componente de la tarifa por el uso de los sistemas de distribución, correspondiente al costo de las pérdidas no técnicas, se denomina TUSD – Non-Technical Losses. (…)” Esta misma Resolución, contiene en su artículo 31 la definición de los valores correspondientes a la energía eléctrica a facturar, aclarando que tanto las pérdidas técnicas como las pérdidas comerciales(entre las que, nuevamente, se incluye el hurto), están incluidas – en porcentajes definidos por la ANEEL – en la composición de los montos pagados por los consumidores por el uso de la distribución de energía. sistemas, en los siguientes términos: “Art. 31. Los concesionarios o licenciatarios de distribución deberán informar a los respectivos consumidores del grupo “B”, en la factura de suministro, el valor correspondiente a la energía, servicio de distribución, transmisión, cargos e impuestos sectoriales, observando la estructura de costos establecida en este artículo. § 1. El valor correspondiente a la energía debe definirse, en R$, a partir de la suma de los valores facturados por los siguientes conceptos: I – Tarifa Eléctrica – TE, excepto el ítem relativo a Cargos por Servicios del Sistema; II – Pérdidas en la Red Básica relacionadas con TUSD – Cable A; III – Pérdidas Técnicas; e IV – Pérdidas no técnicas.” Ahora bien, si los valores resultantes del robo se incorporan a la tarifa energética en porcentajes predeterminados aprobados por la ANEEL, se llega a la conclusión inexorable de que ya han sufrido la tributación debida por parte del ICMS. Esta constatación indiscutible ya es objeto de acciones judiciales en curso en algunos Estados, donde se constató, siguiendo el ejemplo del Tribunal de Justicia del Estado de São Paulo, que pretender cobrar el ICMS sobre la energía robada equivaldría a incurrir en doble imposición, como se desprende de estos breves extractos de las sentencias: “(…) ESCRITO DE MANDAMUS ICMS. Solicitud de eliminación del requisito de ICMS sobre pérdidas comerciales de energía eléctrica determinada. Se mantiene sentencia de admisibilidad. Improbables apelaciones. El ICMS debe gravarse sobre el valor de la energía eléctrica realmente consumida y siempre que se identifique al consumidor (…) Así, para efectos del cálculo del ICMS, sólo se debe considerar la energía eléctrica realmente entregada y consumida, con la identificación periódica de su consumidor final, sin considerar, por tanto, la tributación de la energía perdida o robada. También es importante señalar que el valor de estas pérdidas comerciales (robo, errores de medición e incluso incumplimiento) está incluido en el precio final de la energía facturada”.
*** “ICMS – Energía eléctrica – Inadmisibilidad de la incidencia sobre las pérdidas comerciales, resultantes de desvíos, robos (cats) y fraudes – Sólo con la tradición de la energía comercializada, con la operación final, consistente en la entrega al consumidor, surge la obligación tributaria – El ICMS debe, por tanto, gravarse sobre el valor de la energía eléctrica efectivamente consumida, sin que el desvío o robo sea puede ser gravado, incluso porque Aneel ya incluye el valor de estas pérdidas en la factura de electricidad– Acción aplicable Recurso no previsto.” [26] La intención de gravar dichas porciones (pérdidas no técnicas) de manera destacada, choca con la prohibición que el sistema legal-tributario prohíbe expresamente: la doble imposición (bis in idem), cuyo impacto, de permitirse, sería desastroso para la cadena final del consumo eléctrico. 7. CONCLUSIÓN Habiendo hecho estas breves consideraciones, es posible llegar a las siguientes conclusiones: POR ALEXANDRE JUNQUEIRA Referencias bibliográficas: [1] La materialización de la irregularidad resultante del robo de energía eléctrica depende de la adopción de los procedimientos previstos en la Resolución ANEEL N°. Los valores relativos a su desviación se consideran válidos, para efectos de cobro y recuperación de ingresos por parte de los Distribuidores. [2] Artículo 8 La base de cálculo, para efectos de sustitución de impuestos, será: (…) (…) III – se produce cualquier salida o hecho que imposibilita que se produzca el hecho determinante del pago del impuesto.
Pena – prisión, de uno a cuatro años, y multa.(…) § 3 – La energía eléctrica o cualquier otra cosa que tenga valor económico equivale a bienes muebles. [4] Art. 1er. Los ingresos generales de la República de los Estados Unidos del Brasil están presupuestados en: [5] Artículo 1 – A partir del 1 de enero de 1940, todas las empresas que produzcan o transmitan o distribuyan energía eléctrica están exentas de cualquier impuesto federal, estatal o municipal, excepto los de consumo, renta y ventas. y envíos, que se aplica únicamente al material eléctrico vendido o consignado, y derechos territoriales y de propiedad sobre terrenos o edificios no utilizados exclusivamente para fines de administración, producción, transmisión, transformación o distribución de energía eléctrica y servicios conexos. Párrafo único – Lo dispuesto en este artículo se aplica tanto a las empresas que operan con motores hidráulicos como a las que operan con motores térmicos. [6] Artículo 109. Están exentas de cualquier impuesto federal, estatal y municipal todas las empresas que produzcan o meramente transmitan o distribuyan energía eléctrica, excepto: a) impuesto sobre la renta; b) impuestos al consumo y a las ventas comerciales que gravan el material eléctrico vendido o consignado; c) impuestos territoriales y prediales sobre terrenos y edificaciones no utilizados exclusivamente para fines de administración, producción, transmisión, transformación o distribución de energía eléctrica y servicios conexos. Párrafo único. Lo dispuesto en este artículo se aplica tanto a las empresas que operan con motores hidráulicos como a las que operan con motores térmicos. [7] Esto es lo que establece la Constitución Federal de 1998: “Artículo 155. Corresponde a los Estados y al Distrito Federal gravar con impuestos: I – operaciones relativas a la circulación de mercancías y a la prestación de servicios de transporte y comunicaciones interestatales e interurbanos, incluso si las operaciones y servicios se inician en el exterior; (…) § 2 El impuesto previsto en la fracción II cumplirá con lo siguiente: (…) X – no se aplicará: (…) b) sobre operaciones que destinen petróleo, incluidos lubricantes, combustibles líquidos y gaseosos derivados de ellos, y energía eléctrica a otros Estados;” no sujeto a impuestos. Se trata de un diferimiento por sustitución impositiva regresiva según lo define la Constitución Federal, que protege a las Distribuidoras su derecho al crédito acumulado por los Generadores por la adquisición de insumos y bienes para el activo permanente de estos últimos. Si los Estados tuvieran razón en su reclamación, el derecho a este crédito no subsistiría aunque estuviera exento o no incidente. [9] RESUMEN: IMPUESTO. ICMS. LUBRICANTES Y COMBUSTIBLES LÍQUIDOS Y GASESOS, DERIVADOS DEL PETRÓLEO. OPERACIONES INTERESTATALES. INMUNIDAD DEL ARTE. 155, § 2º, X, B, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Beneficio fiscal que no se estableció en beneficio del consumidor, sino del Estado de destino de los productos de que se trate, el cual será responsable, en su totalidad, del ICMS que les grava, desde el envío hasta el consumo. Consecuente desconocimiento de la tesis de la inmunidad y de la inconstitucionalidad de los textos legales, con los que la empresa consumidora de los productos en cuestión pretendía obviar, en este caso, la exigencia tributaria del Estado de São Paulo. Recurso conocido, pero desestimado. [10] Art. 97. Sólo la ley puede establecer: I – la institución de los impuestos, o su extinción; II – el aumento de los impuestos, o su reducción, salvo lo previsto en los artículos 21, 26, 39, 57 y 65; III – la definición del hecho generador de la obligación tributaria principal, salvo lo previsto en el inciso I del § 3 del artículo 52, y su sujeto pasivo; IV – fijación del tipo impositivo y de su base de cálculo, salvo lo dispuesto en los artículos 21, 26, 39, 57 y 65; [11] 2002, p.39. [12] LESSA, Donovan Mazza, LA IMPOSIBILIDAD DE COBRO JUDICIAL DEL IMPUESTO YA DECLARADA INCONSTITUCIONAL, INCLUSO FRENTE A LO JUZGADO FAVORABLE AL HACIENDA PÚBLICA, artículo publicado en http://sachacalmon.com.br/wp-content/uploads/2012/10/Artigo-Execu%C3%A7%C3%A3o-de-tributo-declarado-inconstitucional-e-coisa-julgada.pdf. [13] STJ, REsp 724.779/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMER PANEL, juzgado el 9/12/2006, DJ 20/11/2006, p. 278. [14] CARRAZA, Roque Antonio, ICMS, Ed. Malheiros, 11ª ed., 2006, pág. 229. [15] Art. 155. Corresponde a los Estados y al Distrito Federal gravar con impuestos:(…) II – operaciones relativas a la circulación de mercancías y a la prestación de servicios de transporte y comunicaciones interestatales e interurbanos, incluso si las operaciones y servicios se inician en el extranjero;(…) [16] Art. 12. El hecho imponible se considera ocurrido en el momento: I – la salida de bienes del establecimiento de un contribuyente, aunque sea hacia otro establecimiento del mismo propietario; [17] CARRAZZA, Roque Antonio, ICMS, Ed. Malheiros, 11ª, 2006, pág. 226. [18] DE CARVALHO, Paulo de Barros, Fiscalidad en el Sector Eléctrico, Ed. Barrio Latino, 2010, pág. 33. [19] Tribunal Superior de Justicia, Segunda Sala, Ministro Relator Castro Meira, Recurso Especial N° 1.306.356/PA, unánime, DJe de 04/09/2012. [20] CARVALHO, Paulo de Barros, Fiscalidad en el Sector Eléctrico, Ed. Barrio Latino, 2010, pág. 24. [21] CARVALHO, Paulo de Barros, Fiscalidad en el Sector Eléctrico, Ed. Barrio Latino, 2010, pág. 24 y 25. [22] Art. 155. Corresponde a los Estados y al Distrito Federal gravar con impuestos: (…) II – operaciones relativas a la circulación de mercancías y a la prestación de servicios de transporte y comunicaciones interestatales e interurbanos, incluso si las operaciones y servicios se inician en el exterior; (…) § 2º El impuesto previsto en la fracción II cubrirá lo siguiente: I – será no acumulable, compensando lo adeudado en cada transacción relativa a la circulación de bienes o prestación de servicios con el monto cobrado en las anteriores por el mismo u otro Estado o por el Distrito Federal; [23] SOUZA, Hamilton Dias, ICMS – Sustitución de Impuestos, en Revista Dialética de Direito Tributário no. pag. 25 y 26. [24] El llamado mecanismo de Ajuste Tarifario Anual tiene como objetivo restablecer el poder adquisitivo de los ingresos obtenidos a través de las tarifas cobradas por el concesionario. Los ingresos del concesionario de distribución se componen de dos partes: la “Parcela A, representada por los costos no gestionables de la empresa (cargos sectoriales, cargos de transmisión y compra de energía para reventa), y la “Parcela B”, que agrega costos manejables (gastos de operación y mantenimiento, gastos de capital), en http://www.aneel.gov.br/area.cfm?idArea=95 [25] Tribunal de Justicia de São Paulo, Sala Undécima de Derecho Público, Magistrado Ponente Luis Ganzerla, Apelación núm. 0001921-49.2011.8.26.0053, DJe del 24/01/2013. [26] Tribunal de Justicia de São Paulo, Décima Sala de Derecho Público, Relator Urbano Ruiz, Recurso núm. 0013820-78.2010.8.26.0053, DJe de 04.07.2011.
(RE 198088, Ponente: Min. ILMAR GALVÃO, Pleno, juzgado el 17/05/2000, DJ 05-09-2003 PP-00032 EMENT VOL-02122-03 PP-00618)
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