El momento de ocurrencia del hecho generador del impuesto a las exportaciones y el sector de petróleo y gas.

El sitio Petróleo Hoje, de la revista Brasil Energia, publicó el artículo firmado por los Dres. Donovan Mazza Lessa, Marcos Correia Maia y Michel Noronha Pires, socios de Maneira Advogados, que aborda la cuestión del momento en que ocurre el hecho que genera el Impuesto de Importación, centrándose en el sector de petróleo y gas.

El momento en que ocurre el evento que desencadena el impuesto a la exportación y el sector del petróleo y el gas

¿Cuándo se produciría el hecho generador del impuesto a las exportaciones previsto en el MP nº 1.163/23?

Por Donovan Mazza Lessa, Marcos Maia y Michel Pires

Como es de conocimiento del sector de petróleo y gas, el 01/03/23 se publicó – con efectos inmediatos – la MP nº 1.163/23, que, en su art. 7, estableció una tasa de Impuesto a las Exportaciones del 9,2% sobre operaciones con petróleo crudo con destino al extranjero, que se espera esté vigente hasta el 30/06/23.

Esta nueva exigencia ha sido cuestionada a través de tres acciones directas de inconstitucionalidad (7362, de ABEP; 7359, de PL; y 7360, del Partido Novo) que se reúnen bajo el informe del ministro Gilmar Mendes en el STF, en espera de sentencia en el Pleno.

En este contexto, se ha formulado una pregunta particular: considerando que el sector, en sus procesos de exportación, utiliza el sistema de “envío anticipado” previsto en el art. 96 y siguientes. del IN RFB N° 1.702/17, ¿cuándo ocurriría el hecho generador del Impuesto a las Exportaciones previsto en el MP N° 1.163/23?

La respuesta a esta pregunta genera algunos efectos importantes en cuanto a la recaudación de impuestos, los cuales se destacarán a continuación.

Hora de ocurrencia del evento que genera el impuesto a la exportación

El hecho imponible del Impuesto a la Exportación, de conformidad con el art. 1º del Decreto-Ley nº 1.578/77, es la salida del bien del territorio nacional, la cual se considera producida “en el momento de la emisión de la guía de exportación o documento equivalente” (actualmente, el DU-E – declaración única de exportación).

En el caso del sector del petróleo y del gas, los procedimientos de exportación realizados por las empresas que operan en él se realizan, por regla general, mediante el sistema de “envío anticipado” previsto en el art. 96 y siguientes. del IN RFB nº 1.702/17.

A través de este procedimiento, el exportador registra un DU-E “inicial”, el cual no estará sujeto a despacho aduanero en ese momento. Es decir, la mercancía puede ser enviada y cruzar las fronteras brasileñas independientemente de la realización del despacho aduanero, que sólo finalizará a posteriori, cuando el exportador rectifique el DU-E (dentro de los 60 días) por la “inclusión de las facturas de exportación correspondientes a las mercancías exportadas y exclusión de los artículos en base a los cuales se autorizó el envío anticipado”.

Este trámite especial es necesario porque el exportador de petróleo, al momento de emitir el DU-E, aún no cuenta con toda la información que necesita para emitir la factura de exportación, lo que solo ocurre más tarde. Así, una vez realizado el embarque, se emite la factura de exportación, se rectifica el DU-E para incluir la mencionada nota (en el plazo de 60 días, según art. 28, II, “b” c/c art. 100, II, “a”, del IN RFB nº 1.702/17) y se considera cerrado el despacho aduanero.

Por tanto, la conclusión a la que se puede llegar es la siguiente: el hecho generador del Impuesto a la Exportación, de conformidad con la literalidad del §1 del art. 1º, del Decreto-Ley nº 1.578/77, se considera ocurrido en el momento del registro del DU-E que, como sabemos, debe realizarse antes del embarque y posterior salida de las mercancías del territorio nacional. Y este razonamiento se basa en las siguientes premisas:

(i) El registro del DU-E (que será posteriormente rectificado) ya caracteriza el inicio del despacho aduanero de exportación, según el art. 20 del IN RFB nº 1.702/17. Éste no está concretado por las características específicas de la operación de exportación de petróleo, que requiere para la operacionalización de un régimen propio, denominado “envío anticipado”. Es decir, a través de este régimen no se pospone la ocurrencia del hecho desencadenante. Por el contrario, se produce el hecho desencadenante, en los términos del art. 1, §1, del DL nº 1.578/77, pero la liquidación del impuesto se realiza posteriormente, cuando la empresa está en condiciones de aportar todos los elementos que lo componen;

(ii) La ocurrencia del hecho desencadenante no puede condicionarse al cumplimiento de una determinada obligación accesoria, como puede ser la rectificación de la citada declaración. Aceptar esta premisa es aceptar que el contribuyente podría, a su gusto, manipular la fecha de ocurrencia del hecho causante en función del plazo de 60 días que tiene para presentar el DU-E rectificativo (según el art. 100, II, “a”, de la IN RFB nº 1.702/17), lo que sería un despropósito y, evidentemente, no tiene sustento en el sistema tributario vigente.

En el pasado, una situación similar enfrentó el Tribunal Supremo Federal a raíz de la publicación, por parte del Consejo Monetario Nacional, de las Resoluciones N° 2.112/94 y 2.136/94, que establecieron nuevas tarifas a las exportaciones de azúcar.

En el RE nº 223.796, al analizar el momento de ocurrencia del hecho desencadenante a efectos de determinar la tarifa aplicable, la Ministra Ellen Gracie explicó que, por ficción, se permitía anticipar el momento del cruce físico de las fronteras, para equiparar, al momento de la salida, el momento de la emisión de la guía de exportación que autoriza esa misma salida. La referida sentencia también registra que -con la creación del Siscomex- los sistemas informáticos pasaron a ser alimentados por el propio contribuyente, lo que equiparó el registro de exportación con la guía de exportación, siendo este precisamente el momento en que ocurrió el hecho generador del impuesto.

Más recientemente se creó el DU-E, con la expresa disposición de que “produce efectos equivalentes a los del registro de exportación” (art. 110 del IN RFB nº 1.702/17). Por lo tanto, aplicando la lógica del STF al sistema actual, el hecho desencadenante ocurre en el momento del registro del DU-E, y es irrelevante, para este efecto, si deberá ser subsanado posteriormente, como hemos demostrado.

En el mismo sentido, el Tribunal Superior de Justicia tiene firme jurisprudencia de que el hecho generador del Impuesto de Importación “se consuma en la fecha de registro de la declaración de importación”. Su ocurrencia no está sujeta a actos posteriores del contribuyente, que puedan retrasar el ingreso efectivo del bien al territorio nacional y, con ello, manipular la ocurrencia del hecho desencadenante.

En resumen, ya sea en importación o exportación, la ocurrencia del hecho desencadenante no debe confundirse con la posterior liquidación del impuesto o con cualesquiera otras medidas necesarias para completar el despacho aduanero, que, como sabemos, es un trámite complejo.

Y esta lógica está en línea con el propio sistema de exportación de petróleo, que requiere algunos trámites previos al registro del DU-E, como la obtención de la aprobación previa para la exportación de la ANP a través del módulo LPCO del Siscomex (Ordenanza SECEX N° 19/19). Es decir, el contribuyente solicita autorización a la ANP y luego presenta el DU-E. Existen, por tanto, procedimientos que denotan la ocurrencia del hecho generador del Impuesto a la Exportación en ese momento, en concordancia con lo dispuesto en el art. 1º, §1º, del DL nº 1.578/77.

A la luz de lo anterior, se pueden extraer algunas conclusiones importantes.

En primer lugar, si una empresa registró un DU-E antes de la entrada en vigor del MP nº 1.163/23 (es decir, en un momento en que aún no estaba vigente la tasa IE del 9,2%), el Servicio Fiscal Federal no podrá exigir el pago del Impuesto a las Exportaciones cuando se lleve a cabo el procedimiento de rectificación de la referida declaración, dado que el hecho desencadenante, a nuestro juicio, ya se ha materializado.

Es decir, aunque la rectificación del DU-E se produzca dentro del período de vigencia del Impuesto de Importación (hasta el 30/06/23), el contribuyente quedará exento del pago del Impuesto de Exportación si registró el DU-E antes del 01/03/23 (que, como sabemos, fue la fecha de publicación del MP nº 1.1.63/23).

< p class="wp-block-paragraph">Por otra parte, una posible rectificación del DU-E, posterior al 30/06/23, no eximirá al contribuyente del pago del Impuesto a la Exportación relacionado con una operación registrada con anterioridad a esa fecha (es decir, cuando el IE ya se encontraba en plena vigencia), toda vez que, siguiendo el razonamiento expuesto anteriormente, el hecho generador de la exacción ya se habría producido en los términos previstos en el art. 1º, §1º, del DL nº 1.578/77.

< p class="wp-block-paragraph">La liquidación del impuesto (léase: exigencia del IE mediante la emisión de la guía de recaudación respectiva), cuando se enfrenta al procedimiento de “envío anticipado”, se producirá con posterioridad a la verificación del hecho imponible, pero se referirá a la legislación vigente en el momento, exactamente como lo determina el art. 144 del CTN.

Se espera que este escenario de inseguridad jurídica se disipe con el fallo de las acciones directas del STF, ya que el Impuesto a las Exportaciones establecido por el MP nº 1.163/23, a pesar de tener casi tres meses de vigencia, continúa siendo objeto de numerosos debates e incertidumbres por parte de sus contribuyentes.

Donovan Mazza Lessa es doctor en Derecho Tributario y Finanzas Públicas por la UERJ y socio de Maneira Advogados

Marcos Correia Piqueira Maia es estudiante de Doctorado en Derecho Tributario en la Universidad Complutense de Madrid y socio de Maneira Advogados

Michel Hernane Noronha Pires tiene una maestría en derecho procesal civil por la PUC/SP y socio de Maneira Advogados

< p class="wp-block-paragraph"> https://petroleohoje.editorabrasilenergia.com.br/o-momento-da-ocorrencia-do-fato-gerador-do-imposto-de-exportacao-e-o-setor-de-oleo-e-gas/