La sentencia del ADC 49/RN y la modulación de efectos por el STF

En un artículo publicado en el sitio Consultor Jurídico, los abogados Marcos Correia Piqueira Maia, Michel Hernane Noronha y Thales Maciel Roliz, socios de Maneira Advogados, analizan la reciente decisión del Supremo Tribunal Federal que determinó, en la ADC 49/RN, la modulación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las disposiciones de ley complementaria que preveían la incidencia del ICMS en las transferencias de bienes entre sucursales de una misma empresa.

La sentencia del ADC 49/RN y la modulación de efectos por el STF

2 de mayo de 2023

Por Marcos Correia Piqueira Maia, Michel Hernane Noronha y Thales Maciel Roliz

En sesión celebrada el 19/04/23, el Pleno del STF proclamó el esperado resultado de los recursos de declaración presentados en la ADC nº 49/RN, en los que se evaluó la pertinencia y el alcance de la modulación de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de las disposiciones de la Ley Complementaria nº 87/96 que preveía la incidencia del ICMS en las transferencias de bienes entre sucursales. de la misma empresa.

La Corte Suprema, ante la aceptación parcial de los recursos de aclaración, module los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, de acuerdo con el voto del ministro Edson Fachin, de modo que la decisión recién se hará efectiva en 2024, salvo los procesos administrativos y judiciales que estaban pendientes de concluir hasta la fecha de publicación del acta de juicio del fallo que analizó el fondo de la cuestión (5/4/2021). También se determinó que una vez vencido el plazo sin que los estados regule la transferencia de créditos ICMS entre establecimientos con el mismo titular, se reconoce el derecho de los contribuyentes a transferir dichos créditos [1].

Son muchas las consecuencias de la sentencia, especialmente en lo que respecta al uso y transferencia de créditos, que incluso serán objeto de debate en el Congreso Nacional [2] (o incluso en segundos embargos por declaración de oposición en la ADC nº 49/RN).

En este breve artículo, abordaremos sólo un efecto negativo que la citada decisión parece haber generado al dejar desprotegido precisamente al grupo de contribuyentes que confiaron en la jurisprudencia pacífica del STF y del STJ sobre el tema y, en consecuencia, decidieron interrumpir el énfasis del ICMS en transacciones que involucran transferencia de bienes entre sucursales (internas e interestatales), sin acción legal previa.

La historia jurisprudencial hasta la sentencia de fondo de la ADC nº 49/RN por el Pleno del STF
Como sabemos, las transferencias de bienes entre establecimientos de un mismo contribuyente no deben estar gravadas por el ICMS, dado que el mero movimiento físico de materiales no constituye el hecho imponible.

El tema ha sido objeto de debate durante décadas, y el STJ, en agosto de 1996, publicó el Precedente nº 166 para apaciguar la cuestión.

Poco después de la publicación del precedente nº 166/STJ, se produjo la publicación de la Ley Complementaria nº 87/96, que, en su artículo 12, I, disponía que el hecho generador del impuesto se produciría en el momento de la salida de la mercancía, ““aunque sea a otro establecimiento del mismo propietario”, lo que dio lugar a cierta oscilación jurisprudencial respecto aplicabilidad del Precedente N° 166/STJ a los hechos desencadenantes posteriores a la LC N° 87/96.

Resulta que, en agosto de 2010, el STJ volvió a consolidar su posición sobre la cuestión. De hecho, ya bajo el amparo de la LC nº 87/96, la Sección 1ª del STJ evaluó el Recurso Especial nº 1.125.133/SP – presentado al sistema de recurso repetitivo – y confirmó las orientaciones contenidas en el Precedente nº 166/STJ.

Esta es también la comprensión histórica del STF que, en la sentencia AI 682.680 AgR, ARE 769.582 AgR, ARE 764.196 AgR, por ejemplo, reconoció la inconstitucionalidad del requisito del ICMS en simples transferencias de bienes entre sucursales (ya sean internas o interestatales).

La jurisprudencia reiterada del STF, de hecho, fue confirmada por el Pleno del tribunal con repercusión general, en la sentencia de la ARE nº 1.255.885, del 15/08/2020 (Tema nº 1.099/STF [3]).

Pocas cuestiones fiscales tienen una línea jurisprudencial tan pacífica como ésta. Sin embargo, la ADC nº 49/RN, propuesta por el gobernador de Rio Grande do Norte, entró en escena como la “carta final” de los estados en un intento de revertir la posición de la Corte Suprema. El fondo del caso fue evaluado por el STF en abril de 2021 y, como era de esperarse, se avaló el entendimiento previo. Por tanto, la acción directa fue desestimada por unanimidad.

Da la casualidad de que el estado de Rio Grande do Norte, al vislumbrar los posibles impactos que una declaración de inconstitucionalidad con efectos ex tunc podría tener sobre todas las operaciones de transferencia realizadas en los últimos años, decidió interponer un embargo de declaración para solicitar la modulación del decisum.

La solicitud de modulación de efectos fue aceptada y, después de casi dos años de debates, el STF promulgó el resultado del juicio.

La modulación de efectos en ADC nº 49/RN
Según el razonamiento extraído del voto del Ministro Edson Fachin, dos fueron las principales razones que justificaron la modulación de efectos:

a) Protección a un determinado grupo de contribuyentes que, a su juicio, se verían perjudicados por la decisión adoptada en el ADC nº 49/RN, especialmente aquellos que recibieron bienes en transferencias interestatales gravadas, así como aquellos que disfrutan de beneficios fiscales que también presuponen la deducción del ICMS en transferencias entre sucursales [4]; y

b) Evitar el llamado “macrolitigio”, ya que el Poder Judicial se vería inundado de acciones judiciales buscando revisar las innumerables operaciones de transferencia realizadas en los últimos años [5], que podrían generar grandes daños al Tesoro Público.

A partir de estas consideraciones, el Ministro Edson Fachin propuso modular los efectos de la sentencia de fondo de la ADC nº 49/RN, en los siguientes términos:

“En el escenario de buscar seguridad jurídica en materia tributaria y equilibrar el federalismo fiscal, considero que los presentes embargos son válidos para modular los efectos de la decisión de modo que tenga efectividad pro-futuro a partir del ejercicio 2024, con excepción de los procesos administrativos y judiciales pendientes de concluir hasta la fecha de publicación del acta de la decisión de fondo. El plazo ha vencido sin que los Estados regulen la transferencia de créditos ICMS entre establecimientos con el mismo titular, se reconoce el derecho de los contribuyentes a transferir dichos créditos.”

Es digno de elogio que el Tribunal Supremo Federal estuviera preocupado por las consecuencias de su decisión. Nos parece, sin embargo, que la modulación realizada es incompleta.

Esto se debe a que, al proponer la eficacia profuturo del decisum a partir del ejercicio 2024, salvaguardando los procesos administrativos y judiciales pendientes hasta la fecha de publicación del acta de juicio de la decisión de fondo, y garantizando la transferencia de los créditos acumulados, el Tribunal Supremo:

a) Protegió a los contribuyentes que regularmente destacaban el ICMS en sus transferencias entre sucursales, especialmente las de carácter interestatal, con el fin de evitar que los estados pasaran por alto los créditos de los establecimientos que recibieron los bienes gravados;

b) Protegieron a los contribuyentes contra cualquier intento de desautorizar los créditos ICMS registrados por establecimientos que enviaron bienes a otras sucursales [6]. Después de todo, en el momento en que el STF afirmó, en el ADC nº 49/RN, que las operaciones de transferencia no están gravadas, los estados podrían entender que les correspondería desautorizar los créditos tomados durante la adquisición de los bienes que fueron objeto de operaciones de transferencia posteriores, de conformidad con lo dispuesto en el art. 155, §2º, II, “b”, de la Constitución;

c) Garantizó que los contribuyentes con medidas legales previas no estarían sujetos a la incidencia del impuesto sobre las operaciones de transferencia; de la misma manera, garantizó la devolución de la deuda indebida a los contribuyentes que ya habían formulado la solicitud hasta la publicación del acta de sentencia sobre el fondo de la ADC/49/RN, ya sea en el ámbito judicial o administrativo; finalmente, protegió a las entidades estatales contra solicitudes de devolución no todavía presentado (en línea con el escenario de “macro-litigio” mencionado por el Ministro Fachin), con el objetivo de preservar las cuentas públicas.

A la vista de estas consideraciones, se puede ver, dentro de la lista de contribuyentes “protegidos” por la modulación de efectos, que un solo grupo no estaba cubierto por ella, a saber: aquellos que confiaron en la jurisprudencia histórica del STF – cuyo punto máximo fue la sentencia de la ARE nº 1.255.885 en el sistema de repercusión general (Tema nº 1.099/STF) – y que, como resultado, dejaron de resaltar el ICMS en las facturas que cubrían las transferencias de mercancías entre sus sucursales, internas e interestatales, sin la interposición de acciones legales previas.

< p class="wp-block-paragraph">Es decir, los agentes que no destacaron el ICMS en sus operaciones de transferencia y no contaron con una medida judicial interpuesta antes de abril de 2021, ahora están, por la modulación de efectos, sujetos al cobro del impuesto, más multas e intereses por demora. No cabe duda de que la omisión contenida en la modulación de efectos tiene un efecto perverso sobre este grupo de contribuyentes.

Es irónico ver que la modulación antes mencionada, por un lado, protegía a los estados que abiertamente ignoraban la jurisprudencia y exigían el pago de ICMS indebidos y, por el otro, dejaba a aquellos contribuyentes que siguieron las orientaciones del tribunal sujetos a futuros cargos por parte de estas mismas entidades estatales.

< p class="wp-block-paragraph">La situación es delicada, dado que dichos contribuyentes nunca podrían verse sometidos a una situación tan vulnerable; Esto se dice porque la interrupción del énfasis del ICMS en las operaciones de transferencia, sin medida judicial previa, resultó precisamente de la orden emitida por el Pleno del STF en el ARE nº 1.255.885, que, como ya se mencionó, fue juzgada con repercusiones generales.

Este es el punto fundamental: desde la sentencia del Tema nº 1.099, el Tribunal Constitucional puso fin a la discusión, ya que la sentencia se produjo bajo el sistema de repercusión general, que, desde que fue establecido por la CE nº 45/04, viene estimulando el fenómeno de la llamada “abstractivización” del control difuso de constitucionalidad, hecho que fue reconocido por el propio STF en la sentencia de RE nº 955.227 (Tema 885 [7]) y RE nº 949.297 (Tema 881).

En las sentencias mencionadas, el STF dejó claro que el contenido de la sentencia dictada bajo este régimen constituye una verdadera norma jurídica, capaz, incluso, de cesar automáticamente la eficacia de la cosa juzgada que involucra relaciones jurídico-tributarias en curso (según la posición del Ministro Fachin en el RE nº 949.297, “los efectos de la decisión dictada en repercusión general son equivalentes a los dictados en el contexto de control abstracto: erga eficacia omnes e vinculante“).

Por lo tanto, no deberían existir más dudas sobre el tratamiento fiscal que habría que darle a las transferencias de bienes, el cual fue respetado por muchos agentes del mercado.

< p class="wp-block-paragraph">Por lo tanto, es claro que existe una clara violación de la seguridad jurídica en la situación aquí reportada, por lo que sería de vital importancia que el STF revise los términos de la modulación de efectos para garantizar que este grupo de contribuyentes no se enfrente ahora a múltiples requisitos del ICMS. Si la idea es evitar “macro-litigios” fiscales, es necesario ajustar rápidamente la dirección de este caso.

Notas:

< p class="wp-block-paragraph">[1] Dados los múltiples votos que se presentaron durante el juicio, es posible que el resultado aún sea cuestionado a través de nuevos embargos de aclaración.

[2] Tratándose del asunto, en el Senado Federal, PLS nº 332/18; se encuentra en trámite en la Cámara de Diputados, PLP nº 148/21.

< p class="wp-block-paragraph">[3] “El ICMS no se cobra por el movimiento de bienes de un establecimiento a otro propiedad del mismo contribuyente ubicado en diferentes estados, al no existir transferencia de propiedad ni realización de un acto de comercio.” (ARE nº 1.255.885)

[4] “Finalmente, en cuanto a la solicitud de modulación de los efectos temporales de la decisión, considero que existen razones de seguridad jurídica y de interés social (art. 27, de la Ley nº 9.868/1999) que justifican la eficacia pro-futura de la decisión, preservando las operaciones realizadas y las estructuras empresariales diseñadas por los contribuyentes, especialmente aquellos beneficiarios de los incentivos fiscales del ICMS en el ámbito de la operaciones interestatales.“

[5] “Además, también hay que considerar, como lo destaca la propia unidad federativa embargada, el ‘riesgo de revisar innumerables operaciones de transferencia realizadas y no impugnadas en el quinquenio anterior a la emisión de la decisión embargada’; lo que daría lugar a un indeseable escenario de macrolitigio fiscal.”

< p class="wp-block-paragraph">[6] Esta cuestión específica, de hecho, fue objeto de los recursos de aclaración presentados en el ADC N° 49/RN, cuando los estados aclararon que, a raíz de la declaración de inconstitucionalidad del ICMS en las transferencias entre sucursales, comenzarían a exigir la reversión de los créditos derivados del ingreso de las mercancías a la sucursal de origen, mientras que los estados de destino exigirían el ICMS completo en las salidas posteriores, sin derecho a crédito. Vea el siguiente extracto de las declaraciones presentadas por el Estado de Rio Grande do Norte:

“Si no existe determinación contraria en la legislación —y no la hay—, la decisión aquí dictada autoriza al Estado de origen a exigir la reversión de los créditos de operaciones anteriores a la no sujeta al impuesto, autorizando al Estado de destino, de la misma manera, a exigir el ICMS completo (sin crédito) en operaciones internas de salida de mercancías“.

[7] “1. Las decisiones del STF en control incidental de constitucionalidad, previas a la institución del régimen de repercusión general, no impactan automáticamente la cosa juzgada constituida, incluso en relaciones jurídicas tributarias de tratamiento sucesivo. 2. Las decisiones dictadas en acción directa o en el contexto de repercusión general interrumpen automáticamente los efectos temporales de las decisiones definitivas e inapelables en dichas relaciones, respetando el irretroactividad, anual y anterioridad diecinueve o nueve, según la naturaleza del impuesto.”

Marcos Correia Piqueira Maia es estudiante de Doctorado en Derecho Tributario en la Universidad Complutense de Madrid y socio de Maneira Advogados.

Michel Hernane Noronha tiene una maestría en Derecho Procesal Civil por la PUC-SP y socio de Maneira Advogados.

Thales Maciel Roliz es estudiante de Maestría en Derecho Tributario del IBDT-SP y socio de Maneira Advogados.

Revista Legal Consultant, 2 de mayo de 2023

< p class="wp-block-paragraph">https://www.conjur.com.br/2023-mai-02/opiniao-julgamento-adc-49rn-modulacao-efeitos